Herencias: Tratamiento tributario de las Sucesiones indivisas - Impuesto a las ganancias, Bienes personales, IVA, ITG y demás aspectos fiscales en una sucesión. Implicancias del Nuevo Código Civil y Comercial en materia tributaria

Las sucesiones indivisas son consideradas como sujetos pasivos en la medida en que a su respecto se configuren hechos imponibles

El estado de indivisión hereditaria posterior al fallecimiento del causante no obsta a la configuración de la relación jurídica tributaria, constituyendo ellas su polo negativo hasta el momento del dictado de la declaratoria de herederos o de declarado válido el testamento[1]. 

De ese modo se salvaguardan los intereses fiscales, a fin de que no queden libres de impuesto, ni se demore su pago, por los bienes y ganancias que pertenecieran al causante. 

En ocasiones, además, cuando existen bienes en el el exterior (ej. una cuenta bancaria o inmueble en el extranjero) que no están declarados a nivel fiscal, claro, y la discusión judicial genera una exposición a una contingencia fiscal (Ganancias e IVA sobre el incremento patrimonial no justificado, Bienes Personales, y sus respectivas penalidades) que puede ser tan (o más) importante como la parte en discusión, lo que invita a reflexionar sobre la conveniencia de resolver extrajudicialmente este tipo de conflictos. En general, la justicia no opera (aún) como agente de retención / percepción ni vigilancia de los tributos nacionales, por lo que la AFIP no tiene conocimiento directo de esta circunstancia, pero el riesgo existe. 

Sucesiones & Impuesto a las ganancias.

Las sucesiones indivisas son contribuyentes por las ganancias que obtengan hasta la fecha en que se dicte declaratoria de herederos o se declare válido el testamento, previo cómputo de las deducciones a que hubiere tenido derecho el causante conforme al art. 23 y con sus limitaciones (art. 33 de la LIG). 

Dictada la declaratoria de herederos o declarado válido el testamento, hasta que se apruebe la cuenta particionaria el cónyuge supérstite y los herederos deben sumar “a sus propias ganancias la parte proporcional que, conforme con su derecho social o hereditario, les corresponda en las ganancias de la sucesión”.

Los legatarios harán lo propio con las ganancias producidas por los bienes legados. 

Desde la aprobación de la cuenta particionaria, cada derechohabiente debe incluir en su declaración jurada las ganancias de los bienes adjudicados (art. 34 de la Ley de IG).

En consecuencia, cabe distinguir tres períodos: 

a) Desde el día siguiente a la muerte del causante (por el tiempo anterior a esa fecha, la declaración jurada debe presentarse a su nombre, por el administrador de la sucesión, cónyuge supérstite o heredero; conf. art. 6°, inc. c, de la ley 11.683 —t.o. en 1998 y modif.—) hasta la declaratoria de herederos o aprobación del testamento: el sujeto es la sucesión indivisa. 

b) Desde el día siguiente a ese momento (declaratoria de herederos o aprobación del testamento) y en tanto dure la indivisión hereditaria: los sujetos son los sucesores en la proporción que les corresponda conforme al derecho sucesorio pertinente o que se les haya reconocido. 

c) A partir de la aprobación de la cuenta particionaria (si la hubiere): cada sucesor liquida las ganancias provenientes de los bienes que les sean adjudicados. 

Sucesiones & Impuesto a los Bienes personales

Para el IBP las sucesiones indivisas son contribuyentes por los bienes que posean al 31 de diciembre de cada año, en tanto esa fecha quede comprendida en el lapso transcurrido entre el fallecimiento del causante y la declaratoria de herederos o la declaración de validez del testamento que cumpla la misma finalidad (art. 17 de la Ley de IBP). 

Si una persona física fallece después del 31 de diciembre y antes de la fecha de vencimiento de la presentación de declaraciones juradas, el contribuyente no es la sucesión, sino la persona física fallecida, a cuyo respecto se ha de cumplir la obligación tributaria mediante los responsables del cumplimiento de deuda ajena. 

Se considera a las sucesiones indivisas titulares de los bienes propios del causante y de la mitad de los bienes gananciales de la sociedad conyugal de la cual aquél formaba parte al fallecer (art. 3º, DR de la Ley de IBP). 

Sucesiones & IVA

Las sucesiones indivisas también están gravadas con el IVA (ver, por ejemplo, art. 2º, inc. a, de la Ley de IVA). 

Responsabilidad tributaria de los Herederos

El art. 2278 del CCCN reza: “Se denomina heredero a la persona a quien se transmite la universalidad o una parte indivisa de la herencia; legatario, al que recibe un bien particular o un conjunto de ellos”. 

Se ha dicho que el Fisco puede válidamente requerir el pago de la deuda impositiva a los sucesores del fallecido, si éstos no realizaron la renuncia o repudio a la herencia en forma expresa y formal. 

El repudio a la herencia mediante escrito presentado ante la DGI no puede considerarse válido ni eficaz (Trib. Fiscal Nac., sala A, 21/4/1998, “Arriola, José Alberto”) [2]. 

El art. 2280, último párrafo, del CCCN sienta que los herederos, en principio, “responden por las deudas del causante con los bienes que reciben, o con su valor en caso de haber sido enajenados”. 

El art. 2317 del CCCN dispone: “El heredero queda obligado por las deudas y legados de la sucesión sólo hasta la concurrencia del valor de los bienes hereditarios recibidos. En caso de pluralidad de herederos, éstos responden con la masa hereditaria indivisa”. 

El art. 2321 del CCCN contempla los supuestos de responsabilidad del heredero con sus propios bienes (por ejemplo, si no hace el inventario “en el plazo de tres meses desde que los acreedores o legatarios lo intiman judicialmente a su realización”). 

El art. 2320 del CCCN prevé: “El heredero o legatario que paga una porción de las deudas o de los legados superior a su parte tiene acción contra sus coherederos o colegatarios por el reembolso del excedente, y hasta el límite de la parte que cada uno de ellos debía soportar personalmente, incluso en caso de subrogación en los derechos del que recibe el pago”. 

Como regla general, las obligaciones tributarias se transmiten a los herederos, salvo renuncia o repudio de la herencia (la renuncia a la herencia está regulada en los arts. 2298/2301, CCCN). 

Es así que el art. 785 del CAd. prevé que “las obligaciones de los deudores o responsables por los tributos establecidos en la legislación aduanera se transmiten a sus sucesores universales, de conformidad con las disposiciones del derecho común”. 

(Aquí nos referimos a las obligaciones de la sucesión indivisa / causante. No nos referimos aquí al "impuesto a la herencia", como se llama al Impuesto a las transmisiones gratuitas en general, a los que nos referimos en otros artículos de esta página)

Notas:

[1] El dictamen 13/2000 del 10/2/2000 —DAL— de la DGI conceptúa a la sucesión indivisa como “un sujeto que se extiende desde el fallecimiento del causante hasta la fecha de la declaratoria de herederos o la declaración de validez del testamento” (Boletín de la DGI, noviembre 2000, p. 1817). 

[2 Referido por GÓMEZ, Teresa - FOLCO, Carlos M. Procedimiento Tributario, 8ª edición, La Ley, Buenos Aires, 2014, p. 130. Publicación: Revista de Derecho Tributario Número 11 - Septiembre 2015 Fecha: 09-09-2015 Cita: IJ-XCI-936

Fuente: Implicancias del Nuevo Código Civil y Comercial en materia tributaria en las relaciones familiares, por Catalina García Vizcaíno: https://www.pensamientocivil.com.ar/system/files/2015/09/Doctrina1951.pdf